Начисление и возмещение НДС с авансов полученных и выданных

НДС с авансов выданных

После реализации товаров (работ, услуг) продавец имеет право на вычет НДС с полученных авансов. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дт 62.1 Кт 90 — отражена отгрузка;
Дт 90 Кт 68.2 — начислен НДС от реализации;
Дт 62.2 Кт 62.1 — зачтена в счет оплаты сумма аванса;
Дт 68 Кт 76/АВ — НДС с авансов принят к вычету.

Если продавец допустил ошибки в авансовом счете-фактуре, то это не препятствует вычету НДС после отгрузки товаров (работ, услуг). Дело в том, что в п. 2 ст. 169 НК РФ речь идет об условиях применения вычета покупателем. На продавца эти положения не распространяются. Аналогичный вывод следует из разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 09.04.2009 № 03-07-11/103.

НДС с авансов отражается в книге покупок с номером счета-фактуры, который был выставлен продавцом при получении аванса. В декларации по НДС этот вычет попадет в строку 170 раздела 3.

Если реализация не состоялась по причине изменений условий контракта или его расторжения, НДС принимается к вычету в ранее начисленной сумме. Воспользоваться этим правом продавец должен в течение одного года после возврата аванса при условии соответствующих корректировок в учете и уплаты НДС с авансов в бюджет.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дт 62.2 Кт 51 — возврат аванса покупателю;
Дт 68 Кт 76 — НДС с аванса принят к вычету.

См. также: «Аванс перебросили на новый договор — НДС можно взять к вычету?».

Вопрос о восстановлении НДС возникает применительно к налогу, ранее учтенному в вычетах. Делать это нужно в нескольких ситуациях (п. 3 ст. 170 НК РФ), наиболее распространенными из которых являются:

изменение условий налогообложения;
изменение ситуации с выданным авансом.

Основное условие восстановления НДС: сначала налог принят к вычету, а потом в силу каких-либо обстоятельств складывается так, что он весь (или его часть) должен быть уплачен в бюджет. В этом случае нужную сумму налога восстанавливают (начисляют к уплате) и отражают в разделе 3 декларации либо в 1 из строк (080) либо в двух строках (090 или 100 и в итоговой 080). Восстановление НДС по выданным авансам фиксируется в двух ее строках: 080 и 090.

О ситуациях восстановления налога, не связанных с выданными авансами, читайте в материале «Нюансы восстановления НДС и какие при этом используются проводки?».

При получении аванса продавец в большинстве случаев обязан исчислить налог по нему к уплате в бюджет (п. 1 ст. 154 НК РФ), а в дальнейшем при выполнении отгрузки в счет этого аванса взять всю или часть суммы уплаченного с аванса налога в вычеты (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). В иных ситуациях (при возврате аванса покупателю или списании просроченной задолженности по нему) восстановление НДС также не потребуется.

Таким образом, по авансам полученным картина всегда получается обратной по отношению к основному условию восстановления: сначала налог начисляется к уплате, а потом берется в вычет или списывается. Вот почему ситуации восстановления НДС по этим платежам не будет никогда.

Исчисляя налог по полученному авансу, продавец оформляет счет-фактуру на него и направляет 1 его экземпляр покупателю. На основании этого документа покупатель вправе учесть выделенную в нем сумму налога в вычетах (п. 12 ст. 171 НК РФ). Хотя он может этого и не делать, поскольку вычеты не являются обязанностью, а производятся в добровольном порядке (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Однако для вычета у покупателя этих 2 обстоятельств (оплаты и счета-фактуры) недостаточно. Дополнительные условия для осуществления такой операции вытекают из других положений НК РФ:

условие о возможности перечисления аванса должно быть включено в договор поставки (п. 9 ст. 172 НК РФ);
счет-фактура на аванс должен быть оформлен датой в пределах 5-дневного срока, отведенного для выставления таких документов (п. 3 ст. 168 НК РФ), и иметь все обязательные для него реквизиты (п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Дт 68/2 Кт 76/ВА,

68/2 — субсчет учета расчетов с бюджетом по НДС на счете 68;

76/ВА — субсчет учета НДС по выданным авансам на счете 76.

Положительные стороны применения таких вычетов имеют место при значительных суммах выдаваемых авансов и проявляют себя следующим образом:

Большая сумма вычета может не только существенно уменьшить итог декларации, составляемой за период его применения, но и сделать ее результатом сумму к возмещению налога из бюджета.
Вычет по авансу в счет нескольких поставок по нему делается разово с опережением во времени и в большей сумме, чем делались бы вычеты по каждой из поставок в отдельности. При этом восстановление НДС происходит частями и может быть растянуто на несколько налоговых периодов.

Предлагаем ознакомиться: Выплата аванса раньше срока: можно так делать или нет?

Положительный момент есть также в наличии условия об оплате за счет перечисленного аванса только части поставки. В этом случае вычеты по выданному авансу и по документу поставки будут происходить раньше и браться в полном объеме, а восстановление НДС будет делаться только в части от этих сумм и растянется во времени.

Отрицательными окажутся следующие моменты:

увеличение объема учетных операций и документооборота;
отсутствие смысла в применении вычетов по авансам, если речь идет о небольших суммах и период перечисления аванса часто совпадает с периодом отгрузки по нему.

О правилах выставления счета-фактуры на аванс читайте здесь.

Пункт 5 ст. 171 НК РФ включает два абзаца: один посвящен вычетам НДС, предъявленным продавцом покупателю и уплаченным в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них; другой (он-то нас и интересует) касается вычетов НДС при возврате соответствующих сумм авансовых платежей.

Абзац 2, в частности, звучит так: вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В пункте 4 ст. 172 НК РФ расшифровываются условия применения вычета, указанного в п. 5 ст. 171 НК РФ: таковой производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

На первый взгляд может показаться, что обозначенная норма (п. 4 ст. 172 НК РФ) относится лишь к первому абзацу п. 5 ст. 171 НК РФ, в котором говорится о возврате товара (отказе от товаров, работ, услуг), а в отношении вычетов, предусмотренных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, действует общее правило, установленное п. 2 ст.

В унисон с рассматриваемой нормой звучит и п. 22 Правил ведения книги покупок, по которому при возврате суммы оплаты (полностью или частично), полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), обоснованном изменением условий либо расторжением договора, продавец (на основании счета-фактуры, зарегистрированного в книге продаж при получении указанной суммы) делает записи в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее 1 года со дня отказа.

Но это лишь на первый взгляд… Рассуждать здесь нужно иначе, и ярким доказательством тому является вывод АС ЦО из Постановления от 24.12.2014 № Ф10-4562/2014 по делу № А08-3612/2014 (Определением ВС РФ от 20.04.2015 № 310-КГ15-2578 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ). Судьиобратили внимание,что специальный порядок, установленный в п. 4 ст.

172 НК РФ для применения вычета НДС в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ, распространяется на все вычеты, определенные п. 5, без каких-либо изъятий, так как лицо, получившее аванс, всегда обязано передать товар (выполнить работы, оказать услуги), а возвратить товар либо отказаться от него может только лицо, приобретающее товар (работы, услуги), то есть перечислившее аванс. Поэтому никаких неясностей в применении указанной нормы не имеется.

Впрочем, из разъяснений компетентных органов следует этот же вывод.

Так, в Письме от 14.03.2007 № 19-11/022386 столичные налоговики подчеркивают: в случае изменения условий договора поставки или его расторжения, а также возврата сумм аванса в счет предстоящей поставки товаров суммы НДС, исчисленные поставщиком такого товара и уплаченные им в бюджет с указанных сумм аванса, подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом аванса, но не позднее одного года с момента его возврата.

Итак, годичный срок для реализации права на вычет «авансового» НДС при возврате аванса покупателю начинает течь для продавца с момента такого возврата.

Но, к сожалению, контролеры на местах подходят к этому вопросу по-разному. В качестве примера рассмотрим дело № А48-2802/2017. Из Решения Арбитражного суда Орловской области от 10.07.2017 прослеживается следующее.

Как оформить авансовый счет-фактуру и отразить аванс в учете

1. Определяет налоговую базу по НДС.

Налоговой базой в данном случае является сумма поступившей оплаты (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы является день получения оплаты (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

2. Применяет расчетную ставку НДС 20/120 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Однако в некоторых случаях НДС не начисляется. Например, не нужно исчислять налог с предоплаты, если:

Осуществляются необлагаемые операции (ст. 149 НК РФ).
Осуществляются операции, местом реализации которых не признается территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ).
Продавец освобожден от обязанностей плательщика НДС или не относится к категории налогоплательщиков НДС (ст. 145, 145.1 НК РФ, гл. 26.1, 26.2, 26.3, 26.4, 26.5 НК РФ).
Осуществляются операции, по которым применяется ставка НДС 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ).
Осуществляются операции с циклом производства более 6 месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). В этом случае нужен документ, выданный Минпромторгом России, с подтверждением длительности цикла.

В течение 5 дней после получения оплаты или части оплаты продавец обязан составить счет-фактуру в 2 экземплярах.

Один экземпляр продавец оставляет себе, другой передает покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ). Правила и порядок оформления счета-фактуры по полученным авансам регламентируются постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, в соответствии с которым необходимо заполнять строки и графы следующим образом:

по строкам 3 и 4 формы счета-фактуры ставится прочерк;
по строке 5 — дата и номер документа оплаты;
графы 2–6 — прочерк;
графа 7 — налоговая ставка 20/120 или 10/110;
графа 8 — сумма НДС;
графа 9 — сумма полученного аванса;
графы 10–11 — прочерк.

Предлагаем ознакомиться: Таблица в расчета пени для суда

Подробнее об оформлении счета-фактуры на аванс читайте в материале «Правила выставления счета-фактуры на аванс в 2019-2020 годах».

Дт 51 Кт 62.2 — получен аванс;
Дт 76/АВ Кт 68 — начислен к уплате НДС с полученной предоплаты.

Продавец авансовый счет-фактуру регистрирует у себя в книге продаж в периоде получения аванса (п. 3 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Сумма полученного аванса и авансовый НДС отражаются по строке 070 в графах 3 и 5 соответственно раздела 3 декларации по НДС (форма декларации действует в ред. приказа ФНС от 28.12.2018 № СА-7-3/853).

Минфин (письмо от 18.01.2017 № 03-07-09/1695) считает ненужным выставление авансового счета-фактуры в случаях, когда между получением предоплаты и отгрузкой проходит менее 5 календарных дней. Однако выполнение такой рекомендации разумно, если поступление аванса и отгрузка по датам попадают в один налоговый период по НДС. Если эти события происходят на границе периодов и оказываются в разных кварталах, то выставить счет-фактуру нужно обязательно.

Подробные разъяснения Минфин давал и раньше. Подробнее об этом — в статье «НДС по авансовым платежам: примеры, проводки, сложные ситуации».

Проводки при возврате аванса покупателю — НДС

Операция	Д/т	К/т	Сумма
10.12.2018: Поступила предоплата	51	62/АП	118 000
Начислен НДС	76	68/2	18 000
Уплачен НДС	68/2	51	18 000
20.12.2018: Возврат аванса	62/АП	51	118 000
НДС, уплаченный с аванса, принят к вычету	68/2	76	18 000

Операция	Д/т	К/т	Сумма
10.12.2018: перечислен аванс	60/АВ	51	118 000
Отражен НДС с аванса	19	60/АВ	18 000
НДС принят к вычету	68/2	19	18 000
20.12.2018: Возврат аванса	51	60/АВ	118 000
Снят НДС, принятый ранее к вычету	60/АВ	19	18 000
Восстановлен НДС	19	68/2	18 000

Те же проводки будут фигурировать в учете обеих компаний, если сделка будет расторгнута в 2019 году.

09.01.2019 произведена частичная отгрузка мебели на сумму 96000 руб. (в т.ч. НДС 20% — 16000 руб.). Остаток суммы предоплаты возвращен покупателю 10.01.2019. По взаимному согласию сторон доплату 2% НДС производит покупатель из суммы оставшейся предоплаты. В этом случае проводки у продавца будут следующими:

Операция	Д/т	К/т	Сумма
10.12.2018: Поступила предоплата	51	62/АП	118 000
Начислен НДС	76	68/2	18 000
Уплачен НДС	68/2	51	18 000
09.01.2019: отгрузка товара	62/АП	90/1	80 000
НДС 20%	90/3	68/2	16 000
10.01.2019: возврат части предоплаты (100000 – 80000)	62/АП	51	20 000
Принят к вычету НДС по факту отгрузки (80000 х 18/118)	68/2	76	12 203
НДС с остатка аванса принят к вычету (22000 х 18/118)	68/2	76	3356

Восстановление НДС по выданному авансу делают в следующих ситуациях (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):

выполнена поставка, в счет которой был перечислен аванс;
расторгнут договор поставки или изменены его условия и в связи с этим аванс возвращен покупателю.

См. также «Предоплату по расторгнутому договору перенесли на новый – покупатель восстанавливает авансовый НДС».

Минфин России в перечень этих ситуаций добавляет еще одну — списание просроченной задолженности по авансу, не возвращенному поставщиком по не исполненному им договору (письмо Минфина России от 17.08.2015 № 03-07-11/47347). Необходимость восстановления налога в этом письме объясняется тем, что операция перечисления аванса, по которой налог был взят к вычету, в итоге оказалась не связанной с НДС.

То есть нарушены требования пп. 1 и 2 ст. 171 НК РФ о возможности применения вычетов только к облагаемым этим налогом операциям. Однако в перечне поводов для восстановления НДС, содержащемся в п. 3 ст. 170 НК РФ, такого основания нет. Так что при желании с позицией Минфина России можно попробовать поспорить.

По какому из перечисленных оснований ни производилось бы восстановление, его выполняют в том налоговом периоде, когда возникает соответствующее событие (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом в книге продаж отражаются данные того счета-фактуры на аванс, по которому делается восстановление, и относящихся к нему сумм налога и налоговой базы.

В зависимости от соотношения сумм аванса и стоимости относящейся к нему поставки могут возникать следующие ситуации:

Суммы аванса и поставки совпадают. Тогда восстановлению подлежит та же сумма, которая была взята в вычеты. Это же будет справедливо для случаев возврата аванса и списания задолженности по нему.
Сумма аванса меньше стоимости поставки, и договор не содержит дополнительных условий о зачете аванса в счет ее оплаты. Восстанавливают всю сумму вычета, сделанного по авансовому платежу.
Сумма аванса больше стоимости поставки, и договор не содержит дополнительных условий о зачете аванса в счет ее оплаты. Восстановление НДС делают на ту сумму налога, которая отражена в документе на поставку (письмо Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279).
Сумма аванса совпадает или не совпадает с суммой поставки, но договор содержит условие об оплате за счет выданного аванса только части поставки. Тогда налог восстанавливают лишь в той части, которая соответствует сумме зачета аванса в счет оплаты поставки (письмо Минфина России от 28.11.2014 № 03-07-11/60891). Во избежание разночтений поставщику рекомендуется указывать в отгрузочных документах, какая именно сумма аванса зачтена в счет этой конкретной поставки.

О документе, совмещающем в себе документ на отгрузку и счет-фактуру, читайте в статье «Универсальные передаточные документы».

Дт 76/ВА Кт 68/2,

Результаты восстановления НДС по конкретным счетам-фактурам, выставленным на аванс, будут разными в зависимости от соотношения суммы аванса и стоимости поставки, связанной с ним:

для первых двух случаев (суммы аванса и поставки совпадают или сумма аванса меньше, чем стоимость поставки) этой проводкой сумма налога с аванса, числящаяся на субсчете 76/АВ, закроется полностью;
в 3-м и 4-м случаях (сумма аванса больше стоимости поставки или в договоре есть условие о частичном зачете аванса в оплату поставки) на субсчете 76/АВ после восстановления НДС будет иметь место остаток невосстановленного налога.

Аванс и реализация в одном периоде

Если получение аванса и реализация товаров (работ, услуг) приходятся на разные налоговые периоды, вопросов не возникает. В этом случае продавец начислит авансовый НДС в периоде получения предоплаты и примет его к вычету в периоде реализации.

А как быть продавцу, если получение аванса и отгрузка происходят в одном налоговом периоде? Нужно ли в этом случае начислять авансовый НДС и выставлять покупателю авансовый счет-фактуру? Ведь в таком случае получается, что в одном и том же периоде НДС с предоплаты начисляется и принимается к вычету.

Налоговое ведомство считает, что если получение предоплаты и отгрузка произошли в одном налоговом периоде, то необходимо руководствоваться общими правилами отражения НДС с полученных авансов: начислить авансовый НДС, выставить авансовый счет-фактуру, принять налог к вычету, зарегистрировать авансовые счета-фактуры в книгах покупок и продаж и отразить в разделе 3 декларации по НДС в одном периоде (письма ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684, от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 № КЕ-3-3/354@).

Но суды признают такие действия излишними. Арбитры не рассматривают оплату товаров (работ, услуг), полученную в одном периоде с реализацией, в качестве аванса. Поэтому судьи считают, что у налогоплательщика нет обязанности начислять НДС с полученных авансов. Такая точка зрения отражена, например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 07.09.

Кредит-нота как аванс

Кредит-нота представляет собой уменьшение обязательств покупателя в связи с выполнением им определенных условий контракта. В связи с этим будущая задолженность покупателя может быть частично оплачена данной кредит-нотой. Кроме того, в контракте между покупателем и поставщиком может быть прописано, что кредит-нота выступает в качестве аванса.

Итоги

Вопрос о восстановлении НДС с авансов, перечисляемых поставщикам, возникает в том случае, если налогоплательщик берет в вычеты налог по счетам-фактурам, выставленным поставщиком на предоплату. Условие об уплате аванса должно присутствовать в договоре поставки. Учет НДС с авансов выданных ведется на отдельном субсчете счета 76.

Вычет НДС с полученных авансов можно получить после отгрузки товаров (работ, услуг). Если реализация не состоялась, то право на вычет не теряется. Правда, для этого нужно выполнить определенные условия. Спорная ситуация может возникнуть, если предоплата и реализация происходят в одном налоговом периоде.