Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах

Конкретные случаи применения принципа отрицания обратной силы налоговых законов

1. Не могут привлекаться к ответственности лица, совершившие до вступления в силу Кодекса грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не повлекшее занижение дохода, а также нарушение правил составления налоговой декларации. Эти деяния в момент их совершения не признавались правонарушениями.
2. Если закон, действующий в момент привлечения к ответственности, увеличивает размер ответственности по сравнению с актом законодательства о налогах и сборах, действовавшим в период совершения правонарушения, то применению подлежит более мягкая санкция.

Так, за совершение правонарушений до вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской федерации» не может применяться увеличенный размер санкции, предусмотренный за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации.

Ответственность за это правонарушение предусмотрена ст.119 Кодекса. Пунктом 1 названной статьи в первоначальной редакции была установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в течение периода продолжительностью до 180 дней по истечении установленного срока ее представления в виде штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 25% от указанной суммы.

3. Согласно ранее действовавшей редакции Кодекса, к органам, осуществляющим регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, физических лиц, актов рождения и смерти, учет и регистрацию имущества, в случае неисполнения ими обязанностей, установленных ст.85 Кодекса, применялась ответственность в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. С вступлением в силу Федерального закона N 154-ФЗ за аналогичные правонарушения предусмотрена ответственность в размере 1000 руб. Однако ее применение также возможно только за правонарушения, совершенные после вступления названного Закона в силу.
4. В соответствии с п.3 ст.120 Кодекса в первоначальной редакции ответственность применялась в случае занижения организациями налоговой базы только по налогу на прибыль (занижения дохода). Федеральный закон N 154-ФЗ внес в названный пункт изменения и позволил применять ответственность при занижении налоговой базы по любому налогу. Несмотря на это, учитывая принцип отрицания обратной силы, при выявлении правонарушения, совершенного до вступления в силу изменений, налоговые органы вправе привлекать к ответственности только в случае грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшего занижение именно дохода.

Применение принципа непридания обратной силы в случае приостановления операций по счетам в банке и начисления пеней при просрочке уплаты налога

Порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика — организации, плательщика сбора — организации, налогоплательщика — индивидуального предпринимателя или налогового агента установлен ст.76 Кодекса. Первоначальная редакция ст.76 предусматривала только одно основание для вынесения решения о приостановлении операций по счетам в банке, а именно неисполнение налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога.

Так, согласно абз.2 п.2 ст.76 Кодекса решение о приостановлении операций по счетам в банке может также приниматься руководителем (его заместителем) налогового органа в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Устанавливая новое основание для приостановления операций по счетам в банке, Федеральный закон N 154-ФЗ тем самым ухудшает положение налогоплательщиков и иных лиц, в отношении которых может применяться данная мера, и, следовательно, не может применяться к отношениям, возникшим до вступления его в силу.

Однако даже в случае, когда срок представления налоговой декларации наступил до вступления в силу дополнения, но по состоянию на дату введения его в действие декларация так и не представлена, приостановление операций по счетам, на наш взгляд, может применяться к налогоплательщику, не представившему декларацию, по истечении двух недель с момента вступления в силу дополнения.

Затрагивая вопрос начисления пеней в случае нарушения установленного срока уплаты налога, необходимо отметить, что в соответствии с п.4 ст.75 Кодекса в первоначальной редакции во всех случаях сумма пеней не могла превышать неуплаченную сумму налога. Уточняя данное положение, п.3 ст.1 Федерального закона N 155-ФЗ устанавливает, что суммы пеней, начисленные по состоянию на 1 января 1999 г.

, но не уплаченные налогоплательщиком (налоговым агентом) или не взысканные с налогоплательщика (налогового агента) к моменту введения в действие части первой Кодекса, уплачиваются налогоплательщиком (налоговым агентом) или взыскиваются с налогоплательщика (налогового агента) в размерах, начисленных по состоянию на 1 января 1999 г.

В связи с тем что Федеральным законом N 154-ФЗ названное положение п.4 ст.75 Кодекса исключено, указанное ограничение на суммы уплачиваемых (взыскиваемых) пеней действует в период с 1 января 1999 г. до вступления в силу Федерального закона N 154-ФЗ, т.е. до 13 августа 1999 г.

Отменяя это положение, Федеральный закон N 154-ФЗ ухудшает положение налогоплательщика, однако, так же как и в случае с приостановлением операций по счетам в банке, если на момент отмены данного ограничения обязанность по уплате (перечислению налоговым агентом) налога исполнена не была, пени продолжают начисляться с 13 августа 1999 г. независимо от превышения суммы пени над суммой неуплаченного (неперечисленного) налога.

Е.Р.Александрова

Управление МНС России

по г. Москве

Полезные исключения

Исключением из общего правила о непридании обратной силы закону является принятие законов, смягчающих ответственность за определенные деяния или же вообще ее устраняющих. Это находит отражение и в Кодексе. Так, в соответствии с п.3 ст.5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Это означает, что названные акты законодательства распространяются на отношения, возникшие до вступления их в силу.

В связи с этим согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в новой редакции в случаях, когда часть первая Кодекса устанавливает более мягкую ответственность за правонарушение, чем было установлено действовавшим законодательством о налогах и сборах, за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., применяется ответственность, установленная Кодексом.

https://www.youtube.com/watch?v=https:accounts.google.comServiceLogin

Статьей 8 указанного Закона также предусмотрено, что взыскание ранее наложенных финансовых санкций за правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., после 31 декабря 1998 г. может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных частью первой Кодекса за такое правонарушение.

Что касается порядка взыскания измененных санкций, то в соответствии со ст.8 Закона N 147-ФЗ налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, которые до введения в действие Кодекса взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 г., взимаются в бесспорном порядке.

Рассмотрим отдельные правонарушения, ответственность за которые не применяется или применяется более мягкая ответственность в связи с приданием обратной силы закону, устраняющему либо смягчающему ответственность.

1. Подпунктом «а» п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы была установлена ответственность за сокрытие или занижение дохода (прибыли) или иного объекта налогообложения в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы.

Согласно п.1 ст.122 Кодекса в первоначальной редакции, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке налоговым органом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Далее в п.1 ст.122 Кодекса вносятся изменения, согласно которым ответственность за указанное правонарушение применяется вне зависимости от вида налоговой проверки, в ходе которой налоговым органом выявлено нарушение. В данном случае должен применяться принцип, закрепленный п.2 ст.5 Кодекса, так как внесенные изменения ухудшают положение налогоплательщика.

https://www.youtube.com/watch?v=ytpressru

Следовательно, за правонарушения в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога, совершенные в период с 1 января 1999 г. по 12 августа 1999 г., не может применяться ответственность, предусмотренная п.1 ст.122 Кодекса, если данные правонарушения выявлены при камеральной проверке, проведенной налоговым органом после 13 августа 1999 г.

2. Не применяется ответственность и в случае неуплаты налога в результате неправомерного применения льготы по налогу до вступления в силу Кодекса, не связанной с сокрытием или занижением дохода либо иного объекта налогообложения, так как ранее действовавшее законодательство не предусматривало в данном случае возможность наложения санкций.
3. Федеральным законом N 154-ФЗ исключены п.4 ст.120 и ст.121 Кодекса. Следовательно, ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации, предусмотренная названными статьями, не применяется, кроме того, не должны взыскиваться и неуплаченные налоговые санкции, наложенные на основании решений о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п.4 ст.120 и ст.121 Кодекса.
4. Одновременно необходимо обратить внимание, что в связи с внесением в Кодекс изменений исключена ст.127, предусматривающая ответственность за отказ налогоплательщика (иного обязанного лица) от представления документов и предметов по запросу налогового органа, а равно непредставление их в установленный срок. В данном случае речь идет о нарушении установленного ст.93 Кодекса пятидневного срока представления документов по требованию налогового органа, проводящего налоговую проверку. В то же время ответственность за аналогичное правонарушение предусмотрена п.2 ст.126 Кодекса, ссылка на которую внесена в ст.93 Кодекса Федеральным законом N 154-ФЗ.

Таким образом, в случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых в соответствии со ст.93 Кодекса при проведении налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки указанные лица привлекаются к ответственности на основании п.2 ст.126 Кодекса.